Iperammortamento 250%: tutti i chiarimenti resi negli ultimi giorni da Agenzia delle Entrate

L'iper ammortamento 250%, introdotto dalla Legge di Bilancio 2017 quale evoluzione del super ammortamento, consiste in una maggiorazione del 150% del costo dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave Industria 4.0 compresi nell'Allegato A alla Legge di Bilancio 2017, ai fini della determinazione degli ammortamenti e dei canoni di leasing deducibili dalle imposte sui redditi.

La Legge di Bilancio 2017 ha previsto altresì il debutto di un super ammortamento del 140% sugli investimenti in beni immateriali indicati nell'Allegato B alla Legge di Bilancio 2017, quale premialità aggiuntiva per le imprese che beneficiano dell'iperammortamento.

In occasione del Videoforum di ItaliaOggi (del 24 Gennaio u.s.) e di Telefisco di Il Sole 24 Ore (tenutosi il 1° Febbraio u.s.), Agenzia delle Entrate è intervenuta a dipanare molteplici dubbi applicativi sui predetti incentivi, anche in relazione alle recenti modifiche normative introdotte dalla Legge di Bilancio 2018 (Fonti: ItaliaOggi 25 Gennaio 2018, Il Sole 24 Ore 1 Febbraio 2018 - 2 Febbraio 2018).

Fruibilità del beneficio anche in seguito al realizzo a titolo oneroso del bene oggetto di agevolazione

In virtù della Legge di Bilancio 2018, ai soli effetti dell'iper ammortamento, se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione, non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate, a condizione che, nello stesso periodo d'imposta del realizzo, l'impresa:

a) sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall'allegato A alla Legge di Bilancio 2017;

b) attesti l'effettuazione dell'investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell'interconnessione.

Nel caso in cui il costo di acquisizione dell'investimento sostitutivo sia inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito, e sempre che ricorrano le altre condizioni previste alle lettere a) e b) citate, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento.

Tra i principali chiarimenti resi negli ultimi giorni da Agenzia delle Entrate sul tema, si segnalano i seguenti:

- La possibilità di sostituire il bene iperammortizzabile, prevista dalla manovra 2018, non si applica anche alla sostituzione dei beni immateriali di cui all'Allegato B della legge di Bilancio 2017. Il comma 35 dell'articolo 1 della legge di Bilancio 2018 circoscrive espressamente la sua applicabilità “ai soli effetti” della disciplina dell'iperammortamento.

- La possibilità di sostituire il bene iperammortizzabile è applicabile anche ai beni iperammortizzabili acquisiti nel 2017 e sostituiti a partire dal 2018. Ciò risulta espressamente dal testo normativo della Legge di Bilancio 2018, che riferisce i suoi effetti anche alla disciplina di cui all'articolo 1, comma 9, della legge di Bilancio 2017.

- Quando viene sostituito un bene iperammortizzabile, non c'è penalizzazione nel primo anno (quello di sostituzione), dato che il dimezzamento del coefficiente riguarda solo l'ammortamento ordinario e non quello maggiorato, che dovrebbe procedere secondo «le residue quote del beneficio». La legge di Bilancio 2018 prevede che se l'investimento sostitutivo rispetta le condizioni ivi indicate «non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate». L'impresa, quindi, nell'anno di sostituzione non deve procedere ad alcun ricalcolo dell'agevolazione e il dimezzamento del coefficiente si applica solo sulla quota di ammortamento ordinario relativa al nuovo bene.

- La relazione illustrativa della legge di Bilancio 2018 prevede che la sostituzione dell'investimento iperammortizzabile non determina la revoca dell'agevolazione, a condizione che il bene abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori rispetto all'investimento sostituito. Il termine “revoca” non implica alcun meccanismo di recapture, qualora non vengano rispettati i requisiti previsti dalla norma per la continuazione della fruizione del beneficio. La relazione intende precisare che la sostituzione del cespite agevolato è condizione per il mantenimento del beneficio per le residue quote. La mancata sostituzione del cespite originario, nei termini e alle condizioni richieste dalla norma, produce effetti esclusivamente sulla prosecuzione del meccanismo applicativo agevolativo, ma non comporta alcuna restituzione del beneficio relativo alla deduzione delle quote di iper ammortamento legittimamente maturate prima della cessione. Al riguardo, si ricorda che la circolare n. 4/E del 30 Marzo 2017 di Agenzia delle Entrate ha precisato che, qualora invece non venga posto in essere un investimento sostitutivo come sopra delineato ed il bene agevolato venga ceduto prima della completa fruizione dell'agevolazione, cessano gli effetti agevolativi; in particolare: nell'esercizio di cessione, la maggiorazione sarà determinata secondo il criterio pro rata temporis; le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal soggetto cedente, né dal soggetto cessionario (che acquista un bene “non nuovo”); le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di “restituzione” da parte del soggetto cedente poiché la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture.

- Operativamente, la rideterminazione del beneficio non implica mai una modifica agli importi previsti dal piano originario di iperammortamento. Se il bene sostitutivo è di costo inferiore, e quindi anche il 150% di questo costo è inferiore, la fruizione delle quote residue di bonus dovrà interrompersi prima della fine programmata. Del bene nuovo non rileva il coefficiente di ammortamento, ma solo il costo di acquisto (naturalmente in presenza degli altri requisiti tecnici per beneficiare della agevolazione). Nell'esempio oggetto del quesito, un bene di costo 1000 viene sostituito con un bene analogo il cui costo è pari 800, fermo restando il coefficiente di ammortamento del 20%. I dati che rilevano sono:l'importo delle deduzioni già operate a titolo di iperammortamento fino al periodo di cessione del bene, nell'esempio pari a 750;le quote residue del piano originario di iperammortamento, che nell'anno in cui avviene la cessione e nei due anni successivi sarebbero state pari rispettivamente a 300, 300 e 150; il nuovo limite massimo, che è pari a 1200, cioè al 150% di 800. Nel periodo in cui viene sostituito il bene, si applica un iperammortamento pari a 300, come da piano originario, e quindi il totale delle deduzioni nel corso del tempo sale a 1050 (750 più 300). Nel periodo successivo, invece della quota prevista di 300 sarà possibile dedurre solo 150 a titolo di iperammortamento, perché così facendo si raggiunge il plafond massimo di 1200.

- Se il nuovo bene non viene interconnesso entro la fine del periodo di imposta in cui avviene la cessione del bene sostituito e l'acquisto del bene sostitutivo, si decade per sempre dalla possibilità di utilizzare le quote residue di iperammortamento. Per garantire la continuazione del beneficio, è necessario che il bene che viene acquistato rispetti le seguenti caratteristiche: appartenga all'elenco dei beni indicati nell'allegato A alla legge di Bilancio 2017; sia entrato in funzione e sia interconnesso; sia oggetto di dichiarazione o di perizia che confermino la presenza di questi requisiti. Tutti questi elementi devono risultare verificati entro il termine dello stesso periodo di imposta in cui avviene la cessione del bene originario.

Investimenti agevolabili

Agenzia delle Entrate ha fornito delucidazioni in merito agli investimenti agevolabili ai fini dell'iperammortamento e del superammortamento sui beni immateriali.

- L'allegato A della legge di Bilancio 2017 cita tra i beni iperammortizzabili i «magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica». È corretto ritenere che rientrino in tale definizione anche i magazzini di logistica usati dalla grande distribuzione organizzata per lo stoccaggio e la commercializzazione dei prodotti finiti. La voce numero 12 della prima parte dell'allegato A include tra i beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti i «magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica». Si tratta, in generale, di beni (impianti) costituiti da una parte meccanica - rappresentata dall'insieme di trasloelevatori, scaffalatura, handling system, trasportatori automatici, incroci rulli/catene - e da una parte elettronica e informatica funzionale a impartire, gestire ed eseguire le liste di operazioni di IN e OUT opportunatamente fornite a bordo macchina tramite appositi PLC. La funzione di tali beni nell'ambito dei vari processi che integrano la catena di produzione del valore è tipicamente quella relativa allo stoccaggio automatico di materie prime, semilavorati, prodotti finiti o merci e alla loro trasformazione logistica. Come già chiarito dal ministero dello Sviluppo economico (si veda la faq n. 2 del 12 Luglio 2017), ai fini della disciplina agevolativa dell'iperammortamento assumono rilevanza anche i beni strumentali preposti alla trasformazione in senso logistico di materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci all'interno della fabbrica o di altri luoghi della catena del valore.

- È sufficiente l'investimento in un solo bene iperammortizzabile di cui all'Allegato A della legge di Bilancio 2017 per rendere agevolabile anche l'acquisto di più beni immateriali di cui all'Allegato B della legge di Bilancio 2017. Secondo l'articolo 1, comma 10, della legge di Bilancio 2017, il beneficio della maggiorazione del 40% per i beni immateriali è riconosciuto ai «soggetti» che beneficiano della maggiorazione del 150% (circolare n. 4/E del 30 Marzo 2017, paragrafo 6.2.1). La norma, quindi, mette in relazione il bene immateriale con il «soggetto» che fruisce dell'iper ammortamento e non con uno specifico bene materiale («oggetto» agevolato). Pertanto, la connessione soggettiva determina la spettanza dell'agevolazione anche per l'acquisto di più beni immateriali, pur in caso di investimento in un solo bene iper ammortizzabile.

Finestra temporale di agevolabilità

Prima dell'intervento della Manovra 2018 erano agevolati gli investimenti realizzati a decorrere dall'1 Gennaio 2017 sino al 31 Dicembre 2017 o 30 Settembre 2018 a condizione che entro la data del 31 Dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Grazie alla proroga introdotta, sono agevolabili tutti gli investimenti effettuati entro il 31 Dicembre 2018, ovvero entro il 31 Dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 Dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Qui di seguito i recenti chiarimenti di Agenzia delle Entrate in merito alla finestra temporale di agevolabilità:

- L'estensione dell'iperammortamento agli investimenti effettuati nel 2018 o, a determinate condizioni, anche a quelli effettuati entro al 31 dicembre 2019, disposta dalla legge di Bilancio 2018, produce effetti anche per le imprese che nel vigore della precedente normativa avevano ricevuto l'accettazione dell'ordine dal fornitore, ma che non avevano effettuato il pagamento dell'acconto in misura pari al 20% entro il 31 dicembre 2017. Le imprese che hanno ricevuto l'accettazione dell'ordine dal fornitore nel 2017, ma non hanno effettuato il pagamento dell'acconto pari al 20% entro il 31 dicembre 2017, non hanno realizzato il presupposto previsto dal comma 9 dell'articolo 1 della legge di Bilancio 2017 (come modificato dal decreto legge n. 91 del 2017) e quindi non hanno maturato il diritto all'agevolazione previsto per gli investimenti effettuati entro il 30 Settembre 2018. Tuttavia, ai sensi dell'articolo 1, comma 30, della legge di Bilancio 2018, il bene ordinato nel 2017 può fruire dell'agevolazione prevista per gli investimenti effettuati entro il 31 Dicembre 2018, oppure entro il 31 Dicembre 2019 a condizione che l'acconto del 20% sia pagato entro il 31 Dicembre 2018.

- L'imputazione degli investimenti a ciascun periodo d'imposta deve avvenire applicando le regole generali della competenza previste dall'art. 109, commi 1 e 2, TUIR. Non è, quindi, possibile riconoscere l'agevolazione per costi sostenuti in esercizi anteriori al 2017 o successivamente alla finestra temporale di agevolabilità, nemmeno per quanto concerne gli oneri accessori, perché ciò “significherebbe violare le regole dettate dal legislatore per circoscriverne l'ambito temporale”. Per la concreta individuazione dei predetti oneri accessori occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.

Adempimenti previsti per la fruizione del beneficio

L'impresa è tenuta a produrre una dichiarazione resa dal legale rappresentante, ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all'allegato A o all'allegato B ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. La circolare 4/E del 30 Marzo 2017 di Agenzia delle Entrate chiarisce che è opportuno che la perizia/attestazione di conformità sia corredata di un'analisi tecnica elaborata da un professionista terzo.

La Circolare N. 4 del 7 Febbraio 2018 di Assonime, peraltro, specifica che la norma istitutiva non fissa un termine entro il quale la documentazione obbligatoria deve essere acquisita, giacché il termine indicato (il termine del periodo di imposta in cui avviene l'interconnessione) è stato indicato esclusivamente dalla scheda di lettura della disposizione, con la conseguenza che il momento di acquisizione della predetta documentazione obbligatoria non rileva circa la spettanza ma solo ai fini della «fruizione» del bonus, non pregiudicando il diritto all'ottenimento dell'agevolazione. Pertanto un'acquisizione della perizia tardiva rispetto al momento di effettiva interconnessione del bene, non pregiudica il diritto all'agevolazione, limitandosi a postporre la decorrenza della fruibilità. A titolo esemplificativo, l'iperammortamento spetta per i beni entrati in funzione ed interconnessi nel 2017, anche se l'impresa entra in possesso della perizia giurata nel 2018.

Oltre alle delucidazioni fornite da Assonime, rilevanti sono i chiarimenti recentemente resi da Agenzia delle Entrate:

- Nella circolare n. 547750 del 15 Dicembre 2017 del MiSe è stato chiarito che la perizia giurata (o l'attestazione di conformità) deve contenere menzione e rinvio all'analisi tecnica redatta in maniera confidenziale dal professionista (o dall'ente). Si conferma che tale documento non deve essere giurato e che non deve essere allegato alla perizia giurata, ferma restando la necessità che l'elaborato peritale contenga il rinvio all'analisi tecnica effettuata.

- Il requisito dell'interconnessione per l'iperammortamento non si può considerare soddisfatto nel caso in cui lo scambio di informazioni tra il sistema di gestione e la macchina avvenga per il tramite di un operatore persona fisica che riceve istruzioni attraverso un device che non costituisce parte integrante della macchina stessa e le trasmette senza apportare modifiche alla macchina. Si ricorda che con la caratteristica obbligatoria dell'interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica è da intendersi la capacità del bene di scambiare informazioni con sistemi interni (ad esempio sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto) e/o esterni (clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain eccetera) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente einternazionalmente riconosciute. In particolare, il sistema informativo al quale la macchina si interconnette scambia direttamente con essa informazioni inerenti a operazioni o ad altre attività connesse al ciclo produttivo e più in generale al processo di creazione del valore (processi di trasformazioni chimico, fisiche, strutturali, logistiche, eccetera), ne determina la sequenza ottimale con cui svolgere le operazioni, individua gli istanti temporali di inizio e di completamento delle operazioni, favorisce la manutenzione predittiva, consente la tracciabilità di prodotto e di processo, supporta la gestione logistica, eccetera. Nel caso rappresentato, il requisito dell'interconnessione non può pertanto considerarsi soddisfatto, in quanto lo scambio di informazioni tra il sistema gestione e la macchina non è diretto ma richiede l'intervento dell'operatore persona fisica, con conseguente gestione manuale delle informazioni.

- Un'impresa che costruisce in economia il macchinario da iperammortizzare, nelle more della richiesta della certificazione CE del macchinario, non può ritenere sufficiente la «presunzione di conformità» attestata dal perito per considerare il macchinario «sicuro» entro il termine del periodo di imposta di interconnessione e quindi periziabile. Si precisa che gli adempimenti cogenti conseguenti alla Direttiva Macchine, e in particolare l'emissione della Dichiarazione di Conformità e l'apposizione della Marcatura CE, devono essere stati già espletati al momento della messa in servizio definitiva presso l'utilizzatore. Si ricorda, inoltre, che l'art. 30 del regolamento 765/2008 individua nel fabbricante (o suo mandatario) il soggetto tenuto ad apporre la marcatura e conseguentemente assicurare la conformità del prodotto ai requisiti fondamentali applicabili. Per la corretta individuazione del «fabbricante» si vedano i criteri specifici forniti dalla guida applicativa alla Direttiva Macchine come commento all'art. 2 punti i), j), k) e l) della Direttiva 2006/42 paragrafi 79 e seguenti. Si chiarisce pertanto che la «presunzione di conformità» attestata dal perito in nessun caso può risultare sostitutiva della documentazione connessa agli adempimenti previsti nella Direttiva Macchine e non è dunque idonea a soddisfare gli adempimenti e le formalità richieste dalla disciplina dell'iperammortamento.

Regime di cumulo

Agenzia delle Entrate ha altresì fornito delucidazioni in merito al regime di cumulo applicabile all'iperammortamento:

- La stessa disciplina sul cumulo esplicitamente prevista per il superammortamento, stante l'analogia delle misure incrementative dell'ammortamento, può essere applicata anche all'iperammortamento. La citata circolare n. 4/E del 30 Marzo 2017 (paragrafo 5.4) ha precisato, in merito alla cumulabilità del superammortamento con altre misure di favore, che la maggiorazione del 40%, in quanto misura generale, deve ritenersi fruibile anche in presenza di queste, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non prevedano un espresso divieto di cumulo con misure generali. Considerato che, come evidenziato nella predetta circolare, la disciplina della maggiorazione del 150% origina da quella dettata per la maggiorazione del 40%, tale principio può essere esteso anche all'iperammortamento. Ciò è confermato anche dal contenuto del paragrafo 3 della menzionata circolare, laddove si afferma che il super e l'iperammortamento sono cumulabili con le altre misure richiamate, come ad esempio il credito d'imposta R&S o il credito di imposta per investimenti al Sud. Va da sé che l'importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore al costo sostenuto per l'investimento.